我国高等教育经费投入的成本管控问题研究（我国高等教育经费投入的成本管控问题研究现状）

［摘 要］ 合理的高等教育经费投入模式必须同时辅以有效的成本管控手段，基于高校层面借鉴作业成本法的成本管控理念构建成本管控理论模型，在强调根据作业与成本动因来实施成本管控的基础上，应当通过加强政府监管并引入社会中介评估与审计、突出绩效与质量导向并实施科学问责机制、鼓励高校层面推广应用作业成本管控模型、构建有效高校内部控制体系、充分利用大数据新兴技术以及拓展筹资渠道以补促控等来构建政府监管（宏观）与高校内部管控（微观）相结合的“双重管控”模式，从而强化我国高等教育经费投入的成本管控、提升资源利用效率，避免有限高等教育资源的浪费与流失。

［关键词］ 高等教育；经费投入；成本管控；作业成本法；内部控制

《教育规划纲要》明确提出：“把教育摆在优先发展的战略地位”，以优先满足教育与人力资源开发需要来进行公共资源配置，“财政资金优先保障教育投入”，“健全以政府投入为主、多渠道筹集教育经费的体制，大幅度增加教育投入”。针对高等教育，明确以“主办者投入为主、受教育者合理分担培养成本、学校设立基金接受社会捐赠”的经费筹措机制，并强调经费管理，提出“设立高等教育拨款咨询委员会，增强经费分配的科学性”、“在高等学校试行总会计师制度，提升经费使用和资产管理专业化水平”，要求高校建设现代财务会计制度和内部控制制度，防范学校财务风险，建立经费使用绩效评价制度，确保经费使用规范、安全、有效。但我国高等教育经费投入方面尚存在一些问题与不足。因此，进一步研究我国高等教育经费投入的管理模式，尤其是在有限经费投入的前提下深入分析其成本①可控空间，充分挖掘高等教育经费投入潜力，有助于提升我国高等教育经费的投入效果和产出质量，实现有限公共资源的价值最大化，具有十分重要的理论意义和实践意义。

一、高等教育经费投入的成本管控模型构建

基于我国高等教育经费投入的现状分析，可以发现在成本管控方面明显存在如下一些问题。一是在思想层面，普遍存在重投入轻管理的现象。从总规模上来看，我国高等教育经费投入力度逐步加大，绝对金额一直在大幅增长，2010 年至 2015 年间投入金额接近翻番。但客观上高校等教育科研机构却一直呈现出资金紧张、可利用资源匮乏，甚至高校大量出现通过金融借款导致债台高筑危机暗涌。究其根源就是一味强调投入而忽视了对已投入资源进行有效管理。尽管存在不同层次、不同地区高校的差异化和非均衡化问题，但单纯紧盯经费投入的思想导向必然会导致“只求索取而对已到手资源不思管理”的消极攀比，使本就缺乏管理的高等教育经费投入效用不足问题进一步恶化。二是在系统规划层面，亟须构建涵括投入方和接受方的完整成本管控规划体系。我国高等教育经费投入方主要是政府财政，财政部、教育部以及地方财政、教育部门则是直接的投入和监管部门，接受方主要是指高校等教育科研机构，高校等作为接受方的同时又肩负了对经费再投入的功能。无论是理论上还是实践上，当前我国尚未看到针对高等教育经费投入的完整成本管控规划体系，投入方和接受方都或多或少地选择了“成本忽视”，其直接后果就是连最基本的成本理念意识和成本规划形式都欠缺。双方都将目光聚焦在投入上，只有高等教育经费投入的较为粗放的统计数据，缺乏投入去向、产出效益以及投入产出比等相对细化的比较数据，警示我们构建一个以精细化管理为特征的完整成本管控规划体系已迫在眉睫。三是在具体技术层面，缺乏科学的成本管控模型和有效控制方法。

成本管控在营利组织中备受关注，甚至直接关系到企业成败，其管控模型和控制方法也多种多样，极大地推动了企业发展。但作为非营利组织，当前政府部门和高校等都无法做到像企业一样具体、精确地计算成本并进行管控。这里固然存在核算基础有别、财务处理方法不同等根本原因，但正如当前大力推进的公共财务管理改革和政府会计改革进程所指出的，“控成本与求绩效”是公共部门管理改革成功的必由之路。乘当前公共部门管理改革之东风，及时引入企业实证检验过的科学成本管控模型和有效控制方法，是应对技术难题的合理选项。总而言之，通过现状分析与归纳，思想上不重视、缺乏系统规划和管控手段缺位已构成我国高等教育经费投入成本管控的现实障碍。

高等教育经费作为重要的公共资源，其准公共性和非营利性特征决定了不能以营利性回报来衡量其产出效应，于是对成本投入的价值最大化便成为替代衡量标准，这也正好契合了以“高等学校是成本最大化组织”为精髓的“Bowen 理论”。Bowen 认为，高等学校应该尽力筹集每一分钱然后花光，在支出上不作限制。［1］如果不对“Bowen 理论”作全面和深入解读，很容易陷入思想误区，因为其背后所蕴含的成本效益理念没有显著突出，也就是说其潜含的默认理念是花光的每一分钱都恰到好处。为避免误解，有必要先作适当定义。区别于限制概念，所谓成本管控，是对成本发生和形成过程以及成本影响因素施加人为的措施，以实现最优成本和价值最大化的一种行为。成本管控的理论与实践在企业经营管理领域已得到充分认可，成本战略也一度成为决定企业成败的关键。基于当前我国高等教育经费投入现状和问题分析，借鉴企业经验，本文认为将成本管控理念引入高等教育经费投入的科学管理显得尤为必要。

（一）高等教育经费投入成本对象界定

明确成本概念、成本对象①与成本核算过程是进行成本管控的前提。关于高等教育成本的概念与计算目前并无统一认识与结论，也鲜见政府部门和高校公布相关成本的信息。有学者认为，成本的本质不仅是为达到一定的目标而付出的代价，而且是为保证达到一定的目标而必需的投入，是资源配置得以优化的依据。［2］本文很认同这一理解，在一定程度上其理念与“Bowen 理论”不谋而合。本文进一步提出高等教育领域的成本理念应当对焦于为实现高等教育目标而必须投入的公共资源，且以一定资源投入后的价值最大化为必要要求和标准。

关于高等教育经费投入具体对象的界定，有学生、项目、学院等不同的提法。也有学者提出高等教育成本可以区分为学校成本（含教学成本和资本成本）与个人（学生）成本［3］，其视角较为宏观，在核算精确度与控制上都有难度。另有学者对高校支出、费用、成本进行分析界定后认为，支出费用化、费用对象化后就形成了成本，成本对象可选择内部业务部门、管理部门等，根据成本动因来进行成本归集与分配，并指出高校行政成本增长过快，可通过比较成本效益、成本与预算偏差去寻找成本管控与降低的措施。［4］本文充分借鉴现有成果并结合高校成本核算特点与控制需求后提出，同时界定“作业”与“学生”双层次成本对象较为适宜。根据我国高校决算结果，高等教育经费投入后高校支出主要用于教学、科研、行政管理、学生资助、学科建设、基建、修缮等活动。一方面，可以将高校业务活动按其特点归纳成若干类代表性业务程序即作业，将所有投入经费资源在适当部分扣除（无关费用和资本化费用）后进行第一层次“作业”成本归集；另一方面，再将归集到作业的资源消耗成本分配至高等教育的最终产品学生，即进行第二层次“学生”成本归集。在两层次成本归集过程中，经费投入后的支出原因、对象、标准等关键控制点清晰可见，为进一步构建成本管控理论模型奠定了基础。

（二）高等教育经费投入成本管控模型

基于确定的成本对象，高等教育经费投入便有了实施成本管控的理论基础。而且当前关于高等教育投入产出的实证研究也给我们提供了很好的启示与借鉴，研究结论对于有效利用高等教育经费资源、合理控制高等教育投入成本、大力提升高等教育产出的质量与效率等方面的研究需求导向十分明确。有学者对各种成本核算方法比较后指出，高等学校教育经费支出中间接费用比重大，相对于核算结果的报告而言，流程管控的作用更重要，更适用于作业成本法（ABC，Activity Based Costing）核算管理理念。［5］高校具有职能清晰且稳定的多个作业程序，高校教育活动的重复性与周期性特征明显，从组织机构职能入手分析高校作业，按管理目的选择成本管控要点，遵循因果关系将资源消耗分配至各作业中心，均与作业成本法理念相吻合。［6］作业成本法（ABC）与其说是一种成本核算方法，不如说是一种科学的成本管控方法。其关于作业与成本动因的“产品消耗作业、作业消耗资源”理论，既适合全面精细化成本管理，也可针对主要作业进行重点成本管控。于是，结合以上理论分析，在借鉴作业成本法理论的基础上，把握当前我国权责发生制政府会计改革契机，即逐步向应计制转变的高校会计与财务所反映和提供的信息必将越来越全面和详细，我们设计出一个针对高等教育经费投入的成本管控三阶段理论模型。

结合作业成本法与内部控制理念，成本管控模型中将高校教育经费投入过程首先划分成三个阶段，探讨各阶段的成本管控方法（关键控制点）：第一阶段，把投入的所有经费区分为相关成本和无关成本两部分。参考现有研究，探索性的高校成本核算方法中都将高校离退休人员的相关费用从教育成本中剔除，我们将高校离退休人员工薪、福利等相关费用归类成与高校现时运转无关成本，但从经费投入视角来看费用已经发生。此时的控制要点在于，剔除的标准如何确定，金额、时间、所处状态都应当作为考虑的因素。因此，定期或不定期地清查、核对离退休人员实际情形，以真实标准准确核算、汇总相关费用是成本管控关键。第二阶段，对于应当计入教育成本的相关经费投入，根据受益期间划分原则，区分为应计入当期的费用成本和不应计入当期的资本成本两部分。购买或自建固定资产、仪器设备等的教育经费投入，不应计入当期成本，应在费用资本化后根据权责发生制原则将其成本在其有效使用寿命期内采用合理方法进行分摊。此时的控制要点在于，购买或自建资产相关供应商的选择、合同签订、资产验收、资金支付、资产保管以及资产使用寿命和折旧方法的确定等。严格制定招投标制度、实施政府统一采购、规范合同签订过程、严把资产验收关、按项目概算和工程进度规划进行资金支付、资产保管责任到人等是成本管控关键。同时对固定资产的成本分摊（折旧）方法的采用与时间的估计也需要科学规划，因当前高校应用现金制进行财务处理并无提取折旧先例可循，所以借鉴企业经验并结合高校特点及长短期发展需求来统一安排至关重要。第三阶段，对于应当计入当期成本的经费投入，按其是否与教学单位和学生直接相关分为直接费用和间接或辅助费用，直接费用包括教学单位的职工工资（含基本和绩效等）、科研经费以及相关管理费，其他的都归属为间接或辅助费用；直接费用直接计入教学单位学生培养成本，而间接或辅助费用则采用成本动因原则设置成本库来分别归集后按成本动因数量（作业量）分配至各教学单位计入学生培养成本。此时的控制要点在于，成本动因即作业的分类与界定，费用相关性、数据可得性以及管理便利性都应成为界定参照标准，譬如较为容易确定的学生人数（本、硕、博以 1：2：3 约当折算）、教职工人数、教学课时数、课题项目数、学术论文篇数、专利注册件数、办公面积、用车公里数、用电用水量等。目前高校行政管理费用高涨、后勤保障费用浪费现象严重，如何科学设计确定成本动因、挖掘多而杂的间接性辅助教学与科研的相关投入潜力是这一阶段的成本管控关键。三阶段成本管控要点告诉我们，想要在公共资源稀缺和高等教育经费有限的前提下实现投入的价值最大化，有效保障和提升高等教育效果，控制不必要的投入将其转移到其他更需要的作业环节上去，充分挖掘投入潜力和提高资源配置效率是可行且必需的。

二、强化我国高等教育

经费投入成本管控的对策建议在公共资源投入不足且其他经费来源渠道受限的条件下，引入并强调成本管控理念、采取相关措施挖掘现有经费投入潜力防止资源滥用，完整规划成本管控体系、构建政府财政投入监管（宏观层面）与高等院校再投入（微观层面）控制相结合的“双层次管控”模式已势在必行。

（一）加强政府监管并引入社会评估和社会审计

从宏观层面来看，政府是高等教育经费的最大“投资方”。作为公共资源受托人，政府有责任也有权力对高等教育经费的投入去向、使用效率以及最终效果实施全面监控并向社会公众报告。新《预算法》的颁布和部门预算改革强化了预算刚性，“预算指标控制用款计划，用款计划控制资金支付”通过国库集中收付改革得以实现，政府统一采购与收支两条线改革进一步收紧公共资源浪费或舞弊的空间。可以说，当前的一系列政府财政体制改革为我国高等教育资源的合理配置提供了良好环境。但是，对我国高等教育经费投入现状分析发现的问题提醒我们，政府监管不能松懈且仍需进一步加强。尤其是在经费投入对象、投入区域、投入均衡度方面需要合理调整与改进。根据西方发达国家成功经验，高等教育经费投入法制化、制度化建设作用重大。我国目前高等教育经费相关法规体系不完整不健全，可加快推进法制建设如研究出台《高等教育投入法》、《高等教育经费配置法》等，对高等教育经费投入决策、分配比例、各级部门责任、约束条款以及监督审查机构等作出明确规定，为我国高等教育经费投入管理工作提供法律基础。

我国当前高等教育投入还是以财政拨款为主，拨款从财政部门到教育部门再到各高等院校，行政化、指令化特征明显。在健全法制保障的前提下引入拨款（评估）中介机构，比如高等学校拨款咨询与评估委员会，以独立于政府与高校的第三方身份来参与高等教育拨款和经费投入的相关运作，其客观性和公信度必然大幅上升。政府审计是我国目前监管高等教育经费投入使用状况的主要抓手，但考虑到审计主体独立性、行政干预影响和审计技术手段等因素，引入独立社会审计即注册会计师审计显得十分必要。有学者分析了构建公共部门注册会计师审计制度的必要性，并借鉴英美等国际经验对我国实践进行了初步探索。［7］无论从理论上还是实际需要上来看，注册会计师审计都已成必要选项。为了加强我国高等教育经费投入监管，将政府审计与社会审计有效结合，充分发挥其检查、防范、控制、纠正、改进等审计功能，无疑会有利于遏制和减少高等教育经费投入过程中的低效、浪费、舞弊等不当行为。

（二）凸显产出导向的投入绩效观与质量观，实施科学问责机制

质量是高等教育的生命线，提高质量是教育改革发展的核心任务，财政投入应当引导高校从规模扩张型向质量绩效型发展，高等教育经费投入机制应当综合考虑人才培养、科研创新、社会服务、文化传承等各方面的功能和要求，推动高校内涵式发展。［8］建立一个科学合理的高等教育经费投入与高校质量评估问责机制，对高等教育经费申请、审批、投放过程中以及之后的产出结果、执行效率、效益、影响等进行系统完整的综合评价。高等教育产出绩效和质量可以设置若干评价指标，比如可以依据人才培养、科研创新、社会服务、文化传承等四个维度来构建指标评价体系，再从绝对数量、社会贡献、影响力等方面更具体地设计可以量化的二级甚至三级评价指标。评价实施可以从高校自身、政府、社会权威评估机构三个层面来展开，凸显公开、客观、竞争的良性激励机制。根据各项指标评价结果，对于绩效好、质量高的高等教育机构或人员予以奖励，在已有经费投入基础上进一步提升投入力度，反之则进行问责和惩处，减少经费投入数额，对相关责任人追究行政责任，严重者施以刑事处罚。通过强调质量观念，以绩效评估作为导向来引导高等教育经费的投入去向，更符合市场经济原理，对公共资源配置比行政干预更为有效。

当然，考虑到高等教育经费的公共性特征以及高等教育机构的准公共性特点，关注效率的同时兼顾公平也是必要选项，要将学校自身特色、所处地理位置、经济发展水平等纳入相关考虑因素，作为综合评估问责体系的一个必要构成部分。需要强调的是，长期以来，我国高等教育针对违规和腐败的惩治往往只是强调对现象和症状的处理而忽视更广泛的功能紊乱性治理，［9］不利于建立更为科学有效的问责机制。应当以政策法规的形式完善问责制度，实现传统的纠正、反馈型消极问责与侧重对管理者和监督者及时指导的积极主动的新型问责范式相结合，建立包括专业问责、公共问责、管理问责和市场问责在内的多维平衡问责体系。

（三）鼓励高校层面推广应用作业成本管控模型

作为高等教育经费投入的主要使用者，高校等教育科研机构毫无疑问是经费投入成本管控的第一责任主体。建议在政府鼓励、倡导的推动下，将作业成本管控三阶段理论模型逐步引入各高校加以实践，并可结合自身特点改进完善。首先，在高校整体层面建立一个成本管控整合系统，包括科学设置成本管控指标、奖惩规则，明确哪些部门、哪些岗位、哪些职能人员重点参与进来，以及辅助采用何种有效的信息处理系统。

其次，全面梳理高校作业流程并进行整合归类，将分类后的典型作业程序固化下来，并植入到成本管控指标的设置过程中去，明确相关责任部门、责任岗位和责任人。再次，根据“作业消耗资源、产品消耗作业”原则，依据梳理制定的作业程序标准来确定作业成本库，明确各作业程序所消耗资源（经费投入）的类型、金额等，对于资源消耗去向做好详细、完整的记录，并突出重要的、频繁的以及异常的作业消耗情况。

最后，定期和不定期地将实际支出成本与管控指标进行对比，找出存在的差异并加以分析，在进行考核评价的同时制定改进完善措施。通过作业成本管控三阶段模型的应用，借助相关成本与无关成本、期间成本与资本成本的划分和直接费用与间接费用的区别处理，可以实现成本细分、发现和防控不合理成本支出、杜绝资源浪费最后优化资源投入提升产出效益的目标。

（四）构建科学有效的控制体系

行政事业单位内部控制体系构建的要求已经提上日程，为我国各高等教育机构内部控制建设营造了良好环境。《行政事业单位内部控制规范（试行）》、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》、《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》等一系列文件规范的颁布，为构建高校层面的内部控制体系提供了实践指导。内部控制作为一系列措施、程序、制度的集合体，可以发挥出事前预防、事中控制、事后纠正的有效功能。高等教育机构是经费投入后的支配主体，对于经费使用的范围、分配标准、支出去向、使用效果最为清楚，可以看成是高等教育经费的再投入。高等院校承担教学、科研、社会服务、文化传承等多项职能，在执行这些主要职能过程中又会产生采购、基建、修缮、后勤保障等一系列保障服务等辅助职能，业务错综复杂，繁琐程度比企业有过之而无不及。基于构建成本管控模型和内部控制体系需要，借鉴企业的业务流程再造理念，梳理、整合、归纳出高校等教育机构的代表性业务流程，将预决算、授权审批、岗位分离、记录报告、内审、分析、考核等具体内部控制方法与措施糅合嵌入其中，构建一套集风险管理、控制措施、制度规范于一体的内部控制框架体系，并通过组织学习、培训以及举办研讨会等形式将风险管理意识和内部控制人人有责文化全面输入到高校，必将为高等教育经费的投入使用、防范公共资源的浪费和流失提供有力保障。

（五）充分利用大数据功能

大数据时代已经来临，通过搜集挖掘数据、分析数据背后的信息，企业可以借以制定科学的经营决策。相对于主观经验来讲，客观数据更具有说服力。我国对大数据的关注和重视已逐步显现，2015 年国务院印发《促进大数据发展行动纲要》，系统部署大数据发展工作，明确要在各行各业大力推动大数据的发展与应用，在未来五至十年内打造精准治理、多方协作的社会治理新模式。把握当前大好形势，在电子政务基础上，在政府相关部门和高校专门构建一个关于高等教育经费投入的大数据系统，将经费申请、审批、投放、使用、评估等完整流程通过大数据记录和储存下来，通过分析其反映出来的规律和问题，制定相应的对策和方法，必将大幅改进和提升我国高等教育经费投入的成本管控效率和效果，有助于实现有限投入的价值最大化。

（六）拓展筹资渠道，进一步吸引社会民间资本介入

长远来看，我国高等教育发展若完全依赖有限的公共资源投入，对成本管控做得再好，仍然解决不了根本问题，因为相对于我国庞大的高等教育经费投入需求，“开源”比“节流”显得更重要、更长久。挖掘社会资本潜力，推出政策鼓励引入民间资本进入高等教育领域十分必要。尤其是及时推动树立一些有代表性的社会资本办学典型模范，形成示范效应，带动整个社会资本有动力、有胆量、有“梦想”地投入到高等教育上面来，形成政府和社会的双向合力，共同推动我国高等教育事业发展。

参考文献：

［1］Bowen，Howard R. The Cost of Higher Education［M］. SanFrancisco：Jossey- Bass Publishers. 1980. 2—28.

［2］杨世忠，等. 作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究——基于某高校成本核算的实例分析［J］. 会计研究，2012，（4）.

［3］袁连生. 美国高等教育成本、价格和学生资助［J］. 比较教育研究，2006，（8）.

［4］查道林. 政府会计改革与高校的支出费用成本分类问题［J］. 中国教育财政，2017，（6—2）.

［5］杨世忠，等. 作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究——基于某高校成本核算的实例分析［J］. 会计研究，2012，（4）.

［6］吴赛英. 作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究［J］. 山西财经大学学报（高等教育版），2006，（6）.

［7］刘光忠，等. 关于构建公共部门注册会计师审计制度的初步思考［J］. 会计研究，2015，（6）.

［8］教育部高等教育司.提高质量，内涵发展——全面提高高等教育质量工作会议文件汇编2012［Z］. 北京：高等教育出版社，2012. 6.

［9］阚阅，许迈进. 重塑学术圣洁与公共信任：高等教育问责的国际经验与策略选择［J］. 教育研究，2014，（8）